改进科学事业单位若干业务会计处理的思考

　　科学事业单位会计制度》（以下简称现行会计制度）自 98 年实施以来，对规范科学事业单位的会计处理、加强财务管理，起到了积极作用，收到了很好的效果。但是，随着改革的不断深入、经济形势的变化，部分业务的会计处理已不能满足科学事业单位日益发展的需要，急待改进和完善。现就现行会计制度中有关经济业务的会计处理提出以下改进建议。

一、对外投资

（一）取消“事业基金 ---- 投资基金”明细核算

　　现行会计制度规定，科学事业单位发生的固定资产以外的对外投资业务时，在借记“对外投资”科目、贷记相关科目的同时，借记“事业基金 ---- 一般基金”科目、贷记“事业基金 ---- 投资基金”科目，若以存货或无形资产投资将评估价值或合同协议确认价值与该投出资产账面价值的差额，再借记或贷记“事业基金 ---- 投资基金”；发生的固定资产对外投资，按评估确认的价值，借记“对外投资”、贷记“事业基金 ---- 投资基金”科目的同时，按固定资产原值，借记“固定基金”、贷记“固定资产”科目。可见，科学事业单位对外投资的资金来源为事业基金中的“一般基金”和 固定基金，“对外投资”与“事业基金 ---- 投资基金”科目保持金额相等的对应关系。

　　科学事业单位对外投资目的是为了发挥科技或科技产品的优势，调动闲置资金，充分发挥资金的效用，提高资金的运行效益，取得“投资回报、确保国有资产保值增值” 注① 。而现行会计制度未能充分体现其初衷。因为，目前科学事业单位实际运作已证明，对外投资呈多元化结构，除投资产业外，还有国债、债券、信托等多方面投资；从时间上看，既有长期投资，又有中短期投资。在不影响本单位完成正常事业计划的前提下，可利用的资金来源不仅仅是事业基金中的一般基金及固定基金，而且负债类的暂存款、净资产类的专用基金也可以有计划地购买一些属于对外投资的国债、债券或通过信托方式进行中短期投资。如，专用基金中的修购基金，主要用于单位固定资产的购置和维修。但一般情况固定资产的购置和维修是有计划的，提取的修购基金不会马上使用，总有一段时间的闲置，有的还要闲置相当一段时间。合理、有效、充分利用这些暂时闲置的资金，提高资金的使用效率，强化科学事业单位的经济核算意识，实现国有资产的保值增值，必须改变传统的“专款专用、不得互相占用”的观念，鼓励全方位充分发挥闲置资金的效用。另外，随着改革开放的不断深入，科学事业单位的资产形成不仅局限于财政拨款，还有科技收入、经营收入、专用基金以及负债类资金形成的。当对外投资的资产账面金额大于事业基金中的一般基金的结余额，该“一般基金”明细科目将出现负数，这很难理解。

　　由此可见，设置“事业基金 ---- 投资基金”明细科目与资产类 “对外投资”科目金额相对应不符合解放思想、与时俱进精神，而且出现了难以解释的理论问题。另外，对外投资业务通过“对外投资”科目核算已能满足对该业务的管理需要，若再设“事业基金 ---- 投资基金”核算其来源实属没有必要。本人认为，在发生对外投资业务时，若以货币资金、存货、无形资产进行投资可直接借记“对外投资”、贷记资产类科目，不必再将事业基金中的“一般基金”转到“投资基金”内。若以固定资产投资在借记“对外投资”、贷记“固定资产”科目的同时，按投出资产账面价值借记“固定基金”、贷记“事业基金”科目。当以实物投资的资产其评估价值大于或小于投出资产账面价值时，可直接冲减或增加“事业基金”，即借记或贷记“事业基金”科目。

（二）引入“权益法”核算

　　现行会计制度对“对外投资”要求以“成本法”进行核算，这是基于当时科学事业单位实际对外投资业务不多，并依重要性原则的前提下出台的。但随着科研机构管理体制的改革，特别是国务院转发“关于深化科研机构管理体制改革的实施意见”后，科学事业单位对外投资业务迅速扩大，在被投资单位中所占的比例也在逐步增大，有相当一部分投资达到控股或实质上控制了被投资企业，他们在注重社会效益的同时，也越来越重视单位的经济效益；而且，“科学事业单位财务制度”也强调对外投资必须“坚持投资回报原则，确保国有资产保值增值” 注① 。 所以，仅已“成本法”核算对外投资，明显满足不了日益增长的对外投资业务的需要，应借鉴《企业会计制度》的做法，引入“权益法”核算观念，正确反映投资绩效，进一步强化对外投资的管理，。

二、接受捐赠资产

　　现行会计制度规定，科学事业单位接受捐赠的各种形式的资产均作为“其他收入”进行会计核算。其中，接受捐赠的材料物资、无形资产，按照确认的价值，借记资产类科目，贷记“其他收入” 科目，若为一般纳税人还应再借记“应交税金及附加 ---- 应交增值税（进项税额）”科目 ；接受捐赠的固定资产，按确认的价值借记“事业支出”、贷记“其他收入”，同时借记“固定资产”，贷记 “固定基金”科目。期末对列入“其他收入”、“事业支出”科目的捐赠，转入“事业结余”科目内，并于年终将净结余按一定比例在“事业基金（一般基金）” 与“专用基金（职工福利基金）”之间进行分配，形成一般事业基金和职工福利基金。

　　以上会计处理不难看出存有以下问题。

1 、相同业务的会计处理不一致，有悖会计核算一致原则。

　　接受捐赠的材料物资、无形资产等均通过“其他收入”核算，其结余成为接受捐赠单位的净资产，并有一部分转入专用基金（职工福利基金），从而形成消费基金，终将从净资产中退出。而接受捐赠的固定资产，在增加“其他收入”的同时，又追加了“事业支出”，同时将捐赠的资产价值直接计入“固定基金”，增加了接受捐赠单位的净资产。可见，这种相同业务的不同“待遇”，明显违背了“事业单位会计准则”。

2 、虚增了“事业支出”，违背了会计核算的真实性原则。

　　事业单位接受捐赠的资产，是捐赠方由于多方面因素、出于各种考虑对被捐赠单位的一种赠与，是接受单位的一种收入，而非支出。可是，现行会计制度却将接受捐赠的固定资产，在增加“其他收入”的同时，增加了“事业支出”，这就虚增了事业支出，歪曲事实真相，违背“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，客观真实地记录、反映各项收支情况和结果 ” 注② 的原则。

3 、不利于合理使用捐赠资产。

　　捐赠者捐赠给科学事业单位的各类资产，其目的是支持科学研究、发展科学事业，是一种发展性基金，并非作为个人消费。而现行制度的会计处理，将这部分捐赠资产中除固定资产以外资产，在期末通过结余分配转入事业基金和专用基金（职工福利基金），使得一部分捐赠资产进入了纯粹的个人消费领域。这即不利于合理、充分、有效地使用好捐赠资产，又有悖于捐赠者的初衷。

　　科学事业单位接受捐赠而获得的资产，其产权已转移给了接受捐赠的单位，但其所有权仍归该单位的投资者（一般为国家）所有。接受捐赠的单位拥有该资产的使用权，并可按规定程序处置该资产，是一项用于发展科学事业的事业基金。所以，接受捐赠的资产不应通过收入类、支出类科目核算，直接作为接受捐赠单位的净资产入账。其中，接受固定资产以外的各种捐赠资产可借记相关资产类科目，贷记“事业基金——一般基金”，作为非限定用途的事业基金使用；对于接受捐赠的固定资产，由于限定了用途直接列入“固定基金”核算，仅做借记“固定资产”和贷记“固定基金”科目即可。

注①：《科学事业单位财务制度》第 36 条。
注②：《事业单位会计准则（施行）》第十条。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　上海科学院 　　穆家乐
地址：上海市钦州路 100 号 5 楼
邮编： 200235
电话： 021-64704128
E-mail ：jiale28@hotmail.com