简析年终工资、薪金纳税策划
上海科学院 穆家乐
《个人所得税法》规定，计缴个人所得税的工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇而收取的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。在我国绝大部分单位员工的工资薪金收入，除常规意义上的工资薪金和当月奖金（以下统称月薪）外，还一块全年一次性奖金（以下简称年终奖）。也就是说，员工年终 工资薪金 收入是由月薪和年终奖两部分组成的。由于月薪和年终奖计税方法不同，这为我们在既定的税前工资薪金水平下，选择何种发放方式实现员工税后收入最大化留下了筹划空间。
一、政策规定
1 、基本规定。《个人所得税法》规定，工资、薪金所得按月计征，根据应纳税所得额的多少，适用 5 ％－ 45% 的九级超额税率。
2 、年终奖的纳税规定。《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》 [ 国税发（ 2005 ） 9 号文，（以下简称 9 号文） ] 规定，行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况向雇员发放的一次性奖金，包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资，应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。计税办法如下：
（一）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以 12 个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除 “ 雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额 ” 后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
（二）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述（一）确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
1. 如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额 = 雇员当月取得全年一次性奖金 × 适用税率 - 速算扣除
2. 如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额 =( 雇员当月取得全年一次性奖金 - 雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额 )× 适用税率 - 速算扣除数。
3 、该计税方法，在一个纳税年度内，每个纳税人只允许使用一次。
二、奖金负效应区间
按 9 号文规定计算年终奖的个人所的税时，由于受速算扣除因素的影响，在一定的区间内出现了“奖金多、税后收入少”的负效应现象。例如，当某人年底获得一次性奖金 6,000 元（该雇员当月工资薪金所得等于税法规定的费用扣除额）。应以 500 元（ 6,000÷12 ）确定适用税率，应缴纳个人所得税为 300 元（ 6,000×5%-0=300 ），税后收入 5700 元。尚若该人年底获得一次性奖金 6,001 元，则适用税率 10% （ 6000 ÷ 12>500 ），速算扣除数为 25 ，应缴纳个人所得税为 6001×10%-25=575.10 元，税后收入为 5425.90 元，比获奖金 6000 元时多缴个税 275.10 元、其税后收入少 274.10 。但当该人获得一次性奖金 6305.56 元时，应交纳个人所得税为 605.56 元，其税后收入与获 6000 元时的税后收入相同。
可见，奖金 1 元的变化导致了税差的产生，而且奖金越高这种税差就越大，形成了年终一次性奖金的负效应区间。在这个区间内出现了“奖金多、税后收入少”的现象。这个负效应区间可用以下公式测算：
奖金负效应区间 X= 下一档税率奖金的最高限额～（下一档税率奖金的最高限额 + 奖金增加限额）
奖金增加限额（在下一档奖金最高限额的基础上奖金增加限额） =[ 适用下一档税率奖金的最高限额× 5% －（适用本档税率速算扣除数 －下一档税率速算扣除数） ] ÷（ 1 － 适用本档税率）
例如，奖金 60,000 元至 240,000 元的负效应区间为：
奖金增加限额 =[60,000×5%-(375-125)]÷(1-20%)=3,437.50 元
奖金负效应区间 X=60,000 ～（ 60,000+3,437.50 ）
=60,000 ～ 63,437.50 （元）
经测算全年一次性奖金的负效应区间见下表 :
编号 |
奖金负效应区间 |
1 |
6000 < X < 6305.56 |
2 |
24,000 < X < 25,294.12 |
3 |
60,000 < X < 63,437.50 |
4 |
240,000 < X < 254,666.67 |
5 |
480,000 < X < 511,428.57 |
6 |
720,000 < X < 770,769.23 |
7 |
960,000 < X < 1,033,333.33 |
8 |
1,200,000 < X < 1,300,000 |
三、纳税筹划分析
年终工资薪金的筹划要点在于，在年终发放一次性奖金的月度内，基于既定的工资薪金水平下，采用何种方式发放月薪和年终奖使员工税负最低，以实现员工税后收入最大化。
月薪的计税是以月薪减除当月费用扣除标准后，按照九级超额累进税率计算征收。应纳税额 =( 雇员月工资薪金收入 -1600)× 适用税率 - 速算扣除数 计算过程科学、严谨。 年终奖的计税则是，按 9 号文规定，将年终奖金数平均 12 个月后，按其结果确定适用税率和速算扣除数予以计算。这使得年终奖计税时仅扣除了一个速算扣除数，较月薪的计税少扣 11 个速算扣除数，这也是导致年终奖出现负效应区间的直接原因。所以，年终工资薪金的税收筹划应考虑适用税率、年终奖负效应区间及两者之间的关系诸方面因素。
1 、从适用税率方面看。由于年终的工资薪金是由月薪和年终奖组成，这将使月薪和年终奖的适用税率产生三种情况。一是，两者适用税率相同；二是，前者适用税率大于后者；三是，前者适用税率小于后者。当月薪和年终奖适用税率相同时税负最小，为最佳方案。可见第 1 种情况，两者适用税率相同，无需筹划；第 2 种情况，可将部分月薪转化年终奖，以降低月薪适用税率；第 3 种情况，可将一部分年终奖分配给月薪，以降低年终奖适用税率。
2 、从奖金的负效应区间看。当年终奖处在“奖金负效应区间”范围内，应将落在负效应区间的年终奖分配给月薪，使年终奖的计税走出负效应区间，以降低年终奖适用税率。
3 、从适用税率与奖金的负效应区间的关系看。有三种情况：
⑴ 月薪与年终奖适用税率相同，年终奖落在负效应区间。这种情况下，若将落在负效应区间的年终奖分配给月薪后，可能出现月薪税率仍维持不变或有所提高两种情况。对第一种情况可采用上述 2 的思路操作。对第二种情况要具体分析，比较年终奖分配给月薪前、后税负，当分配后纳税总额低于分配前时，方案可取，否则不宜实施分配方案。
⑵ 月薪适用税率大于年终奖适用税率，且年终奖落在负效应区间。月薪分配给年终奖后，将会出现年终奖超出负效应区间或仍然处在负效应区间的两种情况。对前一种情况，可实施分配方案，以降低月薪适用税率。对后一种情况要具体分析，比较分配前、后的税负，若月薪与年终奖适用税率差距不大时（相邻税率），还应考虑将年终奖向月薪分配的方案，以选择纳税总额低的方案为实施方案。
⑶ 月薪适用税率小于年终奖适用税率，且年终奖落在负效应区间，可将落在负效应区间的年终奖分配给月薪。若分配给月薪后，月薪的适用税率仍然小于年终奖适用税率时，可采用上述 1 的第 3 种情况思路操作。
四、年终工资薪金个人所得税筹划案例分析
例 1 、某公司部门经理刘先生 12 月份工资薪金收入合计 31,600 元。其中，月薪 6,600 元，年终一次性奖金 25,000 元。当月应缴纳个人所得税为：
月薪部分应缴纳： [ （ 6600-1600 ）× 15%-125]=625 （元）
一次性奖金应缴纳： 25000 × 15%-125=3625 （元）
12 月份应缴纳个人所得税 =625+3625=4250 （元）
个人税负率 =4250 ÷ 31600=13.45%
若将落在奖金负效应区间的 1000 元年终奖金以月薪的形式发放，则：
月薪部分应缴纳： [ （ 6600+1000-1600 ）× 20%-375]=825 （元）
一次性奖金应缴纳：（ 25000-1000 ）× 10%-25=2375 （元）
12 月份应缴纳个人所得税 =825+2375=3200 （元）
个人税负率 =3200 ÷ 31600=10.13%
可见，在既定收入的前提下，提高月薪，减少全年一次性奖金，避开年终奖的负效应区间，可实现员工税后收益最大化。本例刘先生 12 月份月薪提高后，月薪的计税税率虽然由 15% 提高的 20% ，但年终奖的税率确由 15% 降低到 10% ，使得个人的总体税负由 13.45% 降到 10.13% ，增加税后收入 1050 元。
例 2 、若上例刘先生 12 月份月薪 7,100 元，年终一次性奖金 24,500 元。当月应缴纳个人所得税为：
月薪部分应缴纳： [ （ 7100-1600 ）× 20%-375]=725 （元）
一次性奖金应缴纳： 24500 × 15%-125=3550 （元）
12 月份应缴纳个人所得税 =725+3550=4275 （元）
个人税负率 =4275 ÷ 31600=13.53%
若将月薪 500 元以年终奖金的形式发放，则：
月薪部分应缴纳： [ （ 7100-500-1600 ）× 15%-125]=625 （元）
一次性奖金应缴纳：（ 24500+500 ）× 15%-125=3625 （元）
12 月份应缴纳个人所得税 =625+3625=4250 （元）
个人税负率 =4250 ÷ 31600=13.45%
若将落在奖金负效应区间的 500 奖金分配给月薪，以月薪的形式发放，则：
月薪部分应缴纳： [ （ 7100+500-1600 ）× 20%-375]=825 （元）
一次性奖金应缴纳：（ 24500-500 ）× 10%-25=2375 （元）
12 月份应缴纳个人所得税 =825+2375=3200 （元）
个人税负率 =3200 ÷ 31600=10.13%
可见，月薪适用税率大于年终奖适用税率的情况下，当 月薪分配给年终奖后仍然处在负效应区间时，除比较分配前、后的税负外，还应测算年终奖向月薪分配方案，以获取税负最低的分配方案。本例，当月薪向年终奖分配后，税负降低 0.08%( 13.53%-13.45% ) 。但年终奖分配给月薪的方案，虽然较上一方案提高了月薪税率，但由于年终奖税率的降低， 使税负总额降低了 3.40%( 13.53%-10.13% ) ，员工可增加税后收入 1075 元，此方案为税负最小方案。
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